500 No’lu Bağımsız Denetim Standartına Göre Denetim Kanıtlarının Değerlendirmesi

Yazan: Muhammet Fatih ÇOŞKUN

ÖZ

İşletme faaliyetlerinin artmasıyla birlikte finansal bilgilerin ve bu bilgilerin oluşturduğu finansal tabloların önemi ve gerekliliği giderek daha çok hissedilmiştir. Bu durum yönetimin, hissedarların ve finansal tablo kullanıcılarının alacağı kararlar açısından önemli olan finansal tabloların doğru ve güvenilir olmasını gerekli kılmıştır. Bu bilgilerin doğru ve güvenilir olup olmadığı bağımsız denetim hizmetiyle belirlenmektedir. Bağımsız denetim, işletme faaliyetleri sonucunda üretilen finansal tabloların önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluğunu saptamak ve sonuçlarını finansal tablo kullanıcılarına sunmak amacıyla bağımsız ve tarafsız bir şekilde kanıt toplayan ve bu kanıtları değerlendiren bir süreçtir. Bağımsız denetçi, yönetim tarafından iddia edilen finansal tabloların doğruluğunu kontrol etmek amacıyla denetim süreci boyunca kanıt toplar ve bu kanıtları denetim görüşüne ulaşmak amacıyla değerlendirir.

Bu çalışmada, denetim kanıtlarına ve denetim tekniklerine değinilip, denetim kanıtlarının sınıflandırılmasının 500 no’lu bağımsız denetim standartı açısından değerlendirilmesi yapılacaktır.

Anahtar Kelimeler: Bağımsız Denetim, Denetim Kanıtları, Denetim Teknikleri, Bağımsız Denetçi, Finansal Tablo Kullanıcıları

Denetim, genel olarak kanıt toplama ve toplanan kanıtların değerlendirilmesi sürecidir. Bağımsız denetçi finansal bilgilerin doğruluğunu kontrol etmek ve denetim görüşüne ulaşmak amacıyla denetim kanıtı toplar ve bu kanıtları mesleki muhakemesine göre değerlendirir. Denetim kanıtları iki şekilde sınıflandırılmaktadır. Birincisi muhasebe verilerinden elde edilen kanıtlar, ikincisi ise destekleyici kanıtlardır. Muhasebe verilerinden elde edilen kanıtlar, işletmede var olan muhasebe

sisteminden elde edilmektedir. Destekleyici kanıt türleri ise, muhasebe kayıt ortamında yer alan bilgilerin doğrulanmasında başvurulan kanıtlardır. Elde edilen denetim kanıtlarının özellikleri kendi içinde değişiklik göstermektedir. Denetim kanıtının yeterliliği ve güvenilirliği denetçinin mesleki muhakemesine göre şekillenmektedir.

Bu çalışmada, denetim kanıtları ve denetim teknikleri aktarılmaya çalışılmış, denetim kanıtlarının türleri incelenmiştir. Ayrıca denetim kanıtlarının özelliklerinin değerlendirilmesi yapılmıştır.

DENETİM KANITLARI

Denetim kanıtı, denetçinin, denetim görüşüne ulaşmak amacıyla elde ettiği bilgi ve belgelerin toplamını oluşturmaktadır. Denetim kanıtları finansal bilgiler ile diğer bilgileri kapsamaktadır (BDS 500, md. A5).

Denetim, genel olarak kanıt toplama ve toplanan kanıtların değerlendirilmesi sürecidir. Denetim çalışmalarının yürütülmesi aşamasında denetçi, müşteri işletmenin finansal tablolarının doğruluğunu ve güvenilirliğini incelemektedir. Denetçi, finansal tabloları incelemek amacıyla denetim süreci boyunca kanıt toplar. Denetçi elde ettiği kanıtları değerlendirerek finansal tablolar hakkında bir karara varır ve bunu raporunda belirtir. Denetçi, denetim boyunca bir görüşe ulaşabilmek için yeterli ve güvenilir kanıtlar elde etmek zorundadır (Güredin, 2014, s. 241).

Denetçi, yönetim tarafından iddia edilen finansal tabloların doğruluğunu kontrol etmek amacıyla denetim kanıtı toplar. Denetçi, denetim görüşüne ulaşana kadar yeterli ve güvenilir kanıtlar toplamak zorundadır. Kanıt toplama denetim süreci boyunca devam etmektedir (Toroslu, 2007, s. 197).

KANIT TÜRLERİ

Denetçinin, denetim boyunca ulaştığı her türlü bilgi, denetim kanıtlarını oluşturmaktadır. Bu bilgiler, finansal tabloların ürettiği finansal verilerden elde edilebildiği gibi, finansal olmayan verileri de kapsamaktadır. Dolayısıyla denetim kanıtları, muhasebe sisteminden elde edilen kanıtlar ve destekleyici kanıtlar olmak üzere iki şekilde sınıflandırılabilir (TESMER, 2009, s. 145).

Denetim kanıtı, denetçinin görüşüne temel teşkil eden her türlü bilgi ve belgedir. Denetim kanıtları, denetçinin raporunun temel dayanağını oluşturmakta olup, şekil ve içerik bakımından da tek bir formata indirgenemez. İşletme içindeki ve dışındaki kanıtların yanı sıra, muhasebe verilerinden elde edilen kanıtlar da önemli bir etkiye sahiptir (https://www.fuathoca.net, Erişim Tarihi: 06.10.2018).

Tablo 1: Kanıt Türleri

Kaynak: (TESMER, Denetim, 2009, s. 138).

Denetim kanıtları genel olarak iki şekilde sınıflandırılmaktadır. Birincisi muhasebe verilerinden elde edilen kanıtlar, ikincisi ise destekleyici kanıtlardır. Muhasebe verilerinden elde edilen kanıtlar, işletmede var olan muhasebe sisteminden elde edilmektedir. Bunlara örnek olarak, yevmiye defteri, büyük defter ve hesap planı gösterilebilir. Destekleyici kanıt türleri ise, muhasebe kayıt ortamında yer alan bilgilerin doğrulanmasında başvurulan kanıtlardır. Bunlara örnek olarak, doğrulamalar, fatura ve toplantı tutanakları gösterilebilir (Güredin, 2014, s. 241-242).

Muhasebe verilerinden elde edilen kaynakların güvenilirlik dereceleri, dış kaynaklardan yani destekleyici kaynaklardan elde edilen kaynaklara göre daha düşüktür. Denetimde güvenilirliğinin ön planda olduğu düşünülürse, denetçinin muhasebe verilerinden elde ettiği kanıtların yanı sıra, destekleyici kanıtlara da başvurması kaçınılmazdır (TESMER, 2009, s. 138).

KANIT TOPLAMA TEKNİKLERİ

Denetim teknikleri, denetçinin yeterli ve güvenilir kanıt elde etmek için kullandığı her türlü yöntemdir. Denetim kanıtlarıyla bu kanıtları elde etmek için uygulanan denetim teknikleri arasında sıkı bir ilişki vardır. Ancak kanıt elde etmek için kullanılan teknikler, kanıtın niteliğine ve yapısına göre değişiklik gösterebilir. Bu değişiklik denetim tekniğinin yapısından kaynaklandığı gibi, denetim kanıtının özelliğinden de kaynaklanabilir (Usul, 2015, s. 147).

Genel olarak denetim teknikleri aşağıda sıralanmış ve kısaca açıklanmıştır:

Kayıt ve belgelerin incelenmesi: İşletmeyle ilişkili kayıt ve belgelerin yazılı veya elektronik durumuna bakılmaksızın denetlenmesidir. Denetçi, kayıt ve belgelerin niteliğine, özelliğine ve işletmenin iç kontrol sisteminin etkinliğine göre farklı seviyelerde kanıt toplar (Deniz, 2013, s. 133).

Fiziki inceleme: Belgelerin ve işletmenin aktifinde bulunan fiziki varlıkların gerçekte var olup olmadığının belge ve kayıtlarla doğrulanmasıdır. Genellikle varlıkların fiziki olarak gözlemlenmesi veya sayımı yoluyla elde edilir. Bu kanıt türü denetçi tarafından doğrudan elde edildiği için güvenilirliği çok yüksek olarak kabul edilmektedir (TESMER, 2009, s. 145).

Yeniden hesaplama: Belge ve kayıtların matematiksel doğruluğunun denetçi tarafından kontrolüdür. Yeniden hesaplama, denetçi tarafından elle veya bilgisayar ortamında yapılmaktadır (BDS 500, md. A19).

Gözlem: İşletme faaliyetlerinde kimlerin rol aldığı ve faaliyetlerin nasıl bir şekilde yürütüldüğünün denetçi tarafından takip edilmesidir. Gözleme örnek olarak, işletme personelinin stokları teslim alma süresinde gösterdiği özen gösterilebilir (Kepekçi, 1998, s. 95-96).

Soruşturma: Soruşturma, işletmenin doğrudan veya dolaylı olarak ilgilendiren finansal ve finansal olmayan bilgilerin araştırılmasıdır. Soruşturma, diğer denetim teknikleriyle birlikte kullanıldığında daha çok katkı sağlamaktadır. Soruşturma hem sözlü hem de yazılı olarak gerçekleştirilebilir. Soruşturma sonucunda elde edilen veriler değerlendirilerek süreç tamamlanmaktadır (Erdoğan ve diğ., 2012, s. 39).

Doğrulama: Denetçinin işletmeye ait bilgileri doğrulamak amacıyla üçüncü kişilerden yazılı cevaplar alarak gerçekleştirdiği denetim tekniğidir. Bağımsız denetimde işletme dışından elde edilen kaynaklar, işletme içinden elde edilen kaynaklardan daha güvenilirdir. Doğrulama yoluyla elde edilen kanıtlar dış kaynaklardan elde edildiği için güvenilirliği yüksek olarak değerlendirilir. İlgili kaynaktan bilgi isteme biçimine göre; olumlu doğrulama, olumsuz doğrulama ve boş bakiyeli doğrulama olmak üzere üç türde doğrulama vardır (Haftacı, 2016, s. 106).

Analitik İnceleme: Analitik inceleme, finansal ve finansal olmayan veriler arasındaki anlamlı ilişkilerin analiz edilmesi yoluyla finansal bilgilerin değerlendirilmesini ifade eder. Ayrıca analitik prosedürleri beklenen değerlerden farklılık gösteren bilgilerin araştırılmasını da kapsamaktadır (BDS 520, md A1-A3). Analitik inceleme, finansal tablolardaki önemli yanlışlıkları belirlemede önemli bir yöntem olarak kullanılmaktadır. Analitik inceleme tekniği sayesinde karşılaştırmada kullanılan teknikler ile denetlenmemiş cari yıl arasındaki önemli farklılıklar belirlenmektedir (Kardeş, 1996, s. 21).

Bilgi toplama: İşletmenin muhasebe, belge ve kayıtlarından gerekli bilgi elde edilemediği durumlarda, işletme yönetimi veya çalışanlarından bilgi toplanması amacıyla kullanılan yöntemdir. Denetçi, bilgi toplamayla elde ettiği verileri tutanakla tespit etmesi gerekmektedir (Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 2013, s. 502).

Derinlemesine Araştırma: Muhasebe sisteminin oluşturduğu belge ve kayıtların derinlemesine incelenmesidir. Derinlemesine araştırma tekniği finansal tablolardaki hata veya hilelerin tespit edilmesine olanak sağlar (Erdoğan ve diğ., 2014, s. 27).

DENETİM KANITLARININ ÖZELLİKLERİ

Denetim kanıtı, denetçinin denetim süreci boyunca bir görüşe ulaşmak amacıyla topladığı her türlü bilgi ve belgedir. Denetçi, görüşüne temel teşkil nedeniyle yeterli ve güvenilir kanıtlar toplamalıdır. Yeterlilik, denetim kanıtının sayısını, güvenilirlik ise denetim kanıtının kalitesini gösterir (Haftacı, 2016, s.99).

Tablo 2: Denetim Kanıtlarının

Kaynak: (Fuat Hoca Ders Notları, https://www.fuathoca.net/, Erişim Tarihi: 09.10.2018).

Denetim kanıtlarının yeterliliği ve güvenilirliği birbirleriyle ilişkilidir. Yeterlilik, denetim kanıtının miktarının ölçütüdür. Denetçi ‘‘önemli yanlışlık’’ riskinin mevcut durumuna ilişkin değerlendirmelerinden ve ilgili kanıtların kalitesinden etkilenir. Ancak denetçinin fazla denetim kanıtı elde etmesi, denetim kanıtının düşük olan kalitesini telafi etmeyebilir (BDS 500, md. A4).

Güvenilirlik (uygunluk), denetim kanıtının kalitesinin ölçütüdür. Diğer bir ifadeyle güvenilirlik, denetim görüşüne temel teşkil eden bulguların desteklenmesinde denetim kanıtının ihtiyaca uygunluğunu ve güvenilirliğini ifade etmektedir. Denetim kanıtının güvenilirliği, kanıtın kaynağından ve yapısından etkilenir (BDS 500, md. A4).

5.1 Denetim Kanıtının Yeterliliği (Miktarı)

Denetçi toplayacağı kanıtların sayısını mesleki muhakemesine göre şekillendirmekle birlikte, kanıtın yeterliliğine etki eden faktörler de bulunmaktadır. Kanıtların yeterliliğine (miktarına) etki eden faktörler aşağıda sırlanmış ve kısaca açıklanmıştır:

Önemlilik: Önemlilik ile toplanacak kanıtlar arasında doğrudan bir ilişki mevcuttur. Finansal tabloların veya belirli bir hesap grubunun önemlilik seviyesi arttıkça, toplanacak kanıtların sayısı da artmaktadır. Örneğin, kasa hesabı gelecek aylara ait giderler hesabına göre daha önemlidir. Çünkü kasa hesabında hata ve hile yaşanma durumu çok yüksektir. Dolayısıyla kasa hesabı için toplanacak kanıt sayısı, gelecek aylara ait giderler hesabı için toplanacak kanıt sayısından fazladır (Uyar, Denetim Kanıtları, s.9, https://docplayer.biz.tr/, Erişim Tarihi: 10.10.2018).

Risk: Denetçinin bir işletmede karşılaşacağı risklerle toplayacağı kanıtlar arasında doğrudan bir ilişki vardır. Denetçinin inceleyeceği bir unsurun risk düzeyi yüksekse, bu risk unsuru için toplanacak kanıtlar da fazla olacaktır. Bir işletmede yaşanan hata ve hilelerin oranı arttıkça, denetçinin de çalışmalarında karşılaşacağı riskler artacaktır (Bozkurt, 2012, s. 57).

Maliyet: Denetim kanıtıyla, bu kanıtları elde etmek için katlanılan maliyet arasında yakın bir ilişki bulunmaktadır. Genelde denetçiler denetim planını tasarlama aşamasında katlanacakları maliyetlere ve harcayacakları zamanı dikkate almaktadırlar. Denetçinin, denetim çalışmalarını tamamlamak için ihtiyaç duyduğu kanıtları en az zamanda ve en az maliyetli denetim prosedürleriyle yapması, denetim sürecinin başarıyla gerçekleştirilmesi açısından önem arz etmektedir (Bozkurt, 2012, s. 58).

Ana Kütlenin Büyüklüğü: Ana kütle, incelenecek veya değerlendirilecek bir unsurun toplam büyüklüğüdür. Denetimin ana kütlesinin büyük olması, denetçi tarafından toplanacak kanıtların sayısını artıracaktır. Örnek olarak, 5.000 adet satış faturasından oluşan bir ana kütleden 250 adet örnek seçilebilir. Eğer satış faturası 15.000 olsaydı, seçilmesi gereken örnek sayısı da buna bağlı olarak daha fazla olacaktır (Uyar, Denetim Kanıtları, s.9, https://docplayer.biz.tr/, Erişim Tarihi: 10.10.2018).

5.2 Denetim Kanıtının Güvenilirliği (Uygunluğu ve Kalitesi)

Denetçi yeterli sayıda kanıt toplamanın yanı sıra, toplayacağı kanıtların güvenilir olması gerekmektedir. Güvenilirlik, kanıtın kalitesini ifade etmektedir. İşletmenin iç kontrol sisteminin mevcut durumu, toplanacak kanıtların güvenilirliğini doğrudan etkilemektedir. Bununla birlikte kanıtın güvenilirliğine (uygunluğuna ve kalitesine) etki eden faktörler aşağıda sıralanmış ve kısaca açıklanmıştır:

Kanıtın Zamanlılığı: Hesap döneminden sonra elde edilen kanıtlar, hesap dönemi içinde elde edilen kanıtlardan daha güvenilirdir. Denetim kanıtının hesap dönemi kapandıktan sonra elde edilmesi, özellikle dönen varlıklar, kısa vadeli yabancı kaynaklar, gelir ve gider gibi sürekli hareket gören hesaplar açısından kanıtın güvenilirliğini artıran bir durum olarak değerlendirilir (Haftacı, 2016, s. 104).

Kanıtın İlgili Olması: Denetçi tarafından elde edilen kanıtın denetim çalışmalarıyla doğrudan ilgisi olması gerekmektedir. Denetimde ilgililik, kanıtın denetim hedeflerine uygun olmasını ifade etmektedir. Kanıtın ilgililik derecesi arttıkça, kanıtın güvenilirliği de artmaktadır (Bozkurt, 2015, s. 63).

Denetim Kanıtının Kaynağı: Denetim kanıtının elde edildiği kaynak, kanıtın güvenilirlik derecesinin önemli bir göstergesidir. Kanıtın elde edildiği kaynak üzerinde işletmenin etkisinin azalması, kanıtın güvenilirliğini arttırır. Bununla birlikte aşağıdaki kaynaklardan elde edilen kanıtın güvenilirliği her zaman yüksektir (Haftacı, 2016, s. 104):

• Kanıtın işletme dışından elde edilmesi,
• Katın etkin bir iç kontrol sisteminden elde edilmesi,
• Kanıtın doğrudan denetçi tarafından elde edilmesi,
• Kanıtın yazılı ve aslı olan belgeden elde edilmesi.

Kanıtın Objektifliği (Nesnelliği): Denetim kanıtının güvenilirliğini etkileyen unsurlardan biri de ‘‘kanıtın objektifliği’’ olarak karşımıza çıkmaktadır. Elde edilen kanıtın her denetçi tarafından aynı sonuca ulaşması, o kanıtın objektif olduğunun göstergesidir. Denetimde objektif kanıtlar, sübjektif (öznel) kanıtlara oranla daha güvenilirdir. Örneğin, kasa hesabının fiziki sayımı sonucu elde edilen kanıt objektif, bununla birlikte ticari alacağın tahsil edilebilme olasılığına sahip kanıtlar ise sübjektiftir (Usul, 2015, s. 143).

SONUÇ

Denetim kanıtları, denetçinin görüşüne dayanak oluşturan her türlü bilgi, belge ve kayıttan oluşmaktadır. Denetçi, denetim sürecinde yeterli ve güvenilir kanıt elde etmek zorundadır. Kanıtın yeterliliği ve güvenilirliği denetçinin mesleki muhakemesine göre şekillenmektedir. Yeterlilik, denetim kanıtının sayısını, uygunluk ise denetim kanıtının kalitesini ifade eder.

Denetim kanıtının yeterliliğinin ölçütü; önemlilik, risk, maliyet ve ana kütlenin büyüklüğü olarak sınıflandırılabilir. Kanıt sayısıyla önemlilik arasında doğru orantılı bir ilişki vardır. Önemlilik seviyesi düşük belirlenirse, daha az kanıt toplanacak, önemlilik seviyesi yüksek belirlenirse, daha fazla kanıt toplanacaktır. Denetim riskiyle toplanan kanıtlar arasında doğru orantılı bir ilişki vardır. Risk seviyesi artarsa, toplanan kanıt sayısı artacak, risk seviyesi düşerse, toplanan kanıt sayısı azalacaktır. Kanıt sayısı ile maliyet arasında doğru orantılı bir ilişki vardır. Toplanacak kanıtların artması, denetim maliyetinin de artmasına sebep olacaktır. Ana kütlenin büyüklüğüyle toplanacak kanıtlar arasında doğru orantılı bir ilişki vardır. Ana kütlenin büyük olması halinde, toplanacak kanıtların sayısı artacaktır.

Denetim kanıtının uygunluğunun (kalitesi ve güvenilirliği) ölçütü; zamanlılık, ilgililik, kanıtın kaynağı ve objektiflik (nesnellik) olarak sınıflandırılabilir. Toplanan kanıt sayısıyla ilgililik arasında doğru orantılı bir ilişki vardır. Denetim kanıtının ilgili olması ile kanıtın güvenilirliği arasında doğru orantılı bir ilişki vardır. Denetim kanıtının ilgili olması, denetim kanıtının güvenilirliğini ve kalitesini artıracaktır. Ayrıca elde edilen kanıtın kaynağı, kanıtın güvenilirlik seviyesini etkilemektedir. İşletme dışından elde edilen kanıtlar, işletme içinden elde edilen kanıtlardan daha güvenilirdir. Denetim kanıtının elde edildiği zaman ile güvenilirlik arasında doğru orantılı bir ilişki vardır. Denetim kanıtının elde edildiği zaman dönem sonuna ve kapanış sonrasına denk gelirse, kanıtın güvenilirliği artacaktır. Ayrıca kanıtlar objektif olmalıdır. Elde edilen denetim kanıtları her denetçi tarafından aynı kararlara ve sonuçlara varabilecek objektifliğe sahip olmalıdır.

KAYNAKÇA

Bozkurt, N. (2012): TÜRMOB Bağımsız Denetim Ders Notları, Ankara: TÜRMOB Yayınları.

Bozkurt, N. (2015): Muhasebe Denetimi, İstanbul: Alfa Basım Yayım, 7. Baskı.

Deniz, A. (2013): “Bağımsız Denetimde Kullanılan Kanıt Toplama Teknikleri ve Denetçi Açısından Önemi’’, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Okan Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul.

Erdoğan, M., Elitaş, C., Erkan, M. ve Aydemir, O. (2014): Muhasebe Hilelerinin Denetiminde Benford Yasası, Ankara: Gazi Kitabevi.

Erdoğan, M., Erdoğan, N., Cömert, N., Uzun, K. A. ve Yılancı, M. (2012): Denetim, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları.

“Fuat Hoca Ders Notları’’, https://www.fuathoca.net/platform/resources (Erişim Tarihi: 10.10.2018).

Güredin, E. (2014): Denetim ve Güvence Hizmetleri, İstanbul: Türkmen Kitabevi, 14. Baskı.

Haftacı, V. (2016): Muhasebe Denetimi, Kocaeli: Umuttepe Yayınları, 4. Baskı.

Kamu Gözetimi Kurumu, “BDS 500 Bağımsız Denetim Kanıtları’’, http://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/BDS/bdsyeni25.12. 2017/BDS%20500-Site.pdf, (Erişim Tarihi: 08.10.2018).

Kamu Gözetimi Kurumu, “BDS 520 Analitik Prosedürler’’, http://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/PDF%20linkleri/standartlar%20v e%20ilke%20kararlar%C4%B1/DENET%C4%B0M%20STANDARTL ARI/BDS_520.pdf, (Erişim Tarihi: 10.10.2018).

Kardeş, S. (1996): Denetimin Etkinliğinin Artırılmasında Analitik İnceleme Prosedürlerinin Kullanımı ve Türkiye’deki Denetim Firmalarına Yönelik Araştırma, Ankara: Sermaye Piyasası Kurulu Yayınları.

Kepekçi, C. (1998): Bağımsız Denetim, Ankara: Siyasal Kitabevi, 3. Baskı.

Maliye Hesap Uzmanları Derneği (2013): Denetim İlke ve Esasları, İstanbul: Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, 5.Baskı, Cilt: 1.

TESMER. (2009): Denetim, Ankara: TESMER Yayınları.

Toroslu, V. (2007): “Denetim Kanıtları ve Kanıt Toplama Teknikleri’’, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı 45, ss. 195-203.

Usul, H. (2015): TMS ve TFRS Uygulamalı Türkiye Denetim Standartlarına Göre Bağımsız Denetim, Ankara: Detay Yayıncılık, 2. Baskı.

Uyar, “Denetim Kanıtları’’, s.9, https://docplayer.biz.tr/173687-4-denetim-kanitlari-hazirlayanlar-doc-dr-suleyman-uyar.html, (Erişim Tarihi: 10.10.2018).

Bu gönderi şu adreste de mevcuttur: English